Stanowisko Ministerstwa Finansów
w sprawie przedłużenia terminów poboru i przekazania przez niektórych płatników
zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r.

Data publikacji: 23 sty 2022

Niestosowanie rozporządzenia prowadzi do pokrzywdzenia interesu pracowników, zleceniodawców,
emerytów i rencistów, podczas gdy to właściwe ważny interes podatników legł u podstaw decyzji o
przedłużeniu terminów pobrania nadwyżki zaliczki i jej przekazania do urzędu skarbowego.

  1. Czy rozporządzenie w sprawie przedłużenia terminów prawa podatkowego może dotyczyć
    płatnika
    Stanowisko MF: Zgodnie z delegacją zawartą w art. 50 Ordynacji podatkowej minister właściwy do
    spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, przedłużać terminy przewidziane w
    przepisach prawa podatkowego z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1, art. 79 §
    2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118, określając grupy podatników, którym przedłużono
    terminy, rodzaje czynności, których termin wykonania został przedłużony, oraz dzień upływu
    przedłużonego terminu.
    Z uprawnienia tego Minister Finansów korzystał wielokrotnie i nie budziło to ze strony adresatów
    wątpliwości. Podkreślić należy, że sam ustawodawca w Ordynacji podatkowej zdecydował, iż terminy
    przewidziane w przepisach prawa podatkowego mogą być zmieniane rozporządzeniem, a właściwym
    do wydania takiego rozporządzenia jest Minister Finansów. Wykonaniem powyższego może być tylko
    akt prawa powszechnie obowiązującego, jakim jest rozporządzenie wydane na podstawie tej
    konkretnej delegacji ustawowej, uprawniającej go do przedłużenia terminów.
    Ponadto podkreślić należy, że w delegacji tej ustawodawca wprost przesądził, które terminy
    przewidziane w przepisach prawa podatkowego Minister Finansów może przedłużyć rozporządzeniem,
    a których nie może (patrz wyjątki określone w art. 50 Ordynacji podatkowej).
    Zgodnie z art. 50 Ordynacji podatkowej warunkiem skorzystania z dyspozycji tego przepisu jest
    ustalenie istnienia terminu prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jest
    to jedyny warunek zawarty w hipotezie tego przepisu zastosowania art. 50 Ordynacji podatkowej.
    Terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego odnoszą się nie tylko do podatników, ale
    również m.in. do płatników, w związku z tym należy przyjąć, że przedłużenie terminów na podstawie
    art. 50 Ordynacji podatkowej może obejmować również terminy odnoszące się do płatników
    pośredniczących w przekazywaniu kwoty podatku pobranej od podatników.
    W konsekwencji powyższego rozporządzenie wydane na podstawie art. 50 Ordynacji podatkowej
    znajduje zastosowanie nie tylko do podatników, ale wszystkich innych obowiązanych (płatników,
    inkasentów i innych podmiotów), na których przepisami prawa podatkowego nałożono wykonanie
    obowiązków w określonym terminie.
    W procesie pobierania i przekazywania zaliczek podatkowych należy mieć na względzie szczególną rolę
    płatnika w procesie poboru podatku od podatnika. Terminy określone w przepisach prawa
    podatkowego w odniesieniu do podatników i płatników mają ten sam charakter. Odpowiedzialność z
    tytułu niewpłaconych podatków ponoszą zarówno podatnik, jak i płatnik (por. art. 30 Ordynacji
    podatkowej). Przekazując podatek pobrany od podatnika, płatnik działa na podstawie przepisów prawa
    podatkowego, zwalniając tym samym podatnika z konieczności odprowadzenia tego podatku. Takie
    ukształtowanie systemu daje większą gwarancję, że podatek zostanie wpłacony w prawidłowej
    wysokości. Niezależnie jednak od tego, kto dokonuje wpłaty podatku, podatek ten stanowi wynik
    realizacji obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, które powstały u podatnika.
    Tym samym, treść art. 50 Ordynacji podatkowej umożliwia zastosowanie tego przepisu do terminów
    wynikających z przepisów prawa podatkowego zastrzeżonych dla płatników podatku pobranego od
    podatnika.
    Minister Finansów korzystając z uprawnień przewidzianych w Ordynacji podatkowej opisanych wyżej
    do przedłużenia terminu prawa podatkowego, czy do zaniechania poboru podatku, zwolnienia płatnika
    z poboru podatku, kieruje się przesłankami interesu publicznego lub ważnego interesu podatników,
    płatników i innych obowiązanych – w tym przypadku wytyczne do rozporządzenia są rekonstruowane
    z całości ustawy.
  2. Czy przedłużenie terminu może dotyczyć tylko całości zaliczki na podatek i czy zaliczka ma
    niepodzielny i jednorodny charakter
    Stanowisko MF: przedłużenie terminu może dotyczyć zarówno terminu poboru całości, jak i części
    zaliczki na podatek.
    Zaliczka na podatek to świadczenie pieniężne. Niepodzielne są świadczenia, które nie mogą być
    spełnione częściowo bez istotnej zmiany przedmiotu lub wartości. Nie powinno ulegać wątpliwości, że
    niepodzielność nie odnosi się do podatku, ani zaliczki na podatek. Uwzględniając właściwości zaliczki
    na podatek nie sposób przyjąć, że niepodzielność jest jej cechą, tak jak rzeczy oznaczonych co do
    tożsamości.
    Niewątpliwie zaliczka na podatek stanowi pewną całość (kwotę pieniędzy), jednak nie ze względu na
    właściwość przedmiotu świadczenia, ale obowiązek jego spełnienia w pełnej wysokości. Podatnik i
    płatnik mogą podzielić płatność podatku i zaliczki na dowolną liczbę transakcji. Istotne z punktu
    widzenia prawidłowego wykonania obowiązku podatkowego jest to, żeby w terminie
    przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (ustawy lub rozporządzenia) suma tych transakcji
    odpowiadała wysokości podatku lub zaliczki. Przedłużenie terminu poboru części zaliczki jest od
    strony technicznej możliwe do zrealizowania uwzględniając właściwości podatku, przede wszystkim
    również dlatego, że jako świadczenie pieniężne ma charakter podzielny.
  3. Czy rozporządzenie określa przedłużone terminy (konkretny dzień), w których płatnik powinien
    wykonać obowiązek poboru i przekazania zaliczki, czy też określa jedynie warunek (zdarzenie
    przyszłe i niepewne) oraz ustanawia nowy alternatywny sposób obliczania zaliczki na podatek
    dochodowy
    Stanowisko MF: rozporządzenie określa nie tylko termin wykonania obowiązku poboru i przekazania
    zaliczki (moment wystąpienia ujemnej różnicy), ale również termin, w którym płatnik powinien
    wykonać obowiązek poboru niepobranej części zaliczki na podatek (do 31 grudnia 2022 r.) i przekazania
    zaliczki na rachunek urzędu skarbowego (do 20 stycznia 2023 r.).
    Rozporządzenie dotyczy przedłużenia terminu poboru części zaliczki od określonych przychodów, w
    szczególności z tytułu umowy o pracę, umowy zlecenia, emerytury i renty. Zdarzeniem kreującym
    obowiązek poboru zaliczki przez płatnika jest ich wypłata. Pobór zaliczki następuje w momencie
    dokonywania wypłaty i czynność ta polega na nieprzekazaniu części przysługującego podatnikowi
    wynagrodzenia, emerytury lub renty. Pobór zaliczki nie następuje w dowolnym momencie, lecz w toku
    dokonywania wypłaty podatnikowi. Z istoty swej pobór zaliczki jest zatem uwarunkowany
    dokonywaniem wypłaty powodującej powstanie przychodu po stronie podatnika.
    Rozporządzenie powiela ten mechanizm, z tym że termin płatności części niepobranej zaliczki został
    przesunięty do momentu, w który nie tylko płatnik będzie dokonywał wypłaty, ale również wystąpi
    ujemna różnica pomiędzy zaliczką według Polskiego Ładu, a zaliczką obliczoną według zasad z 2021 r.
    Termin został w tym przypadku określony poprzez odesłanie do daty i czasu wystąpienia określonego
    zdarzenia. Określenie terminu poprzez odwołanie do momentu dokonywania wypłaty w kolejnych
    miesiącach jest sposobem określenia terminu. Ostatecznym terminem, w którym płatnik może pobrać
    tę część zaliczki, ze względu na wprowadzony w rozporządzeniu mechanizm „rolowania” niepobranej
    części zaliczki do momentu, aż w całości zostanie pobrana przez płatnika, jest dzień 31 grudnia 2022 r.
    (konkretna data). Termin ten został określony w § 1 ust. 2 rozporządzenia oraz § 3 rozporządzenia
    określającego przychody, których uzyskanie rodzi obowiązek poboru części nadwyżki (przychody te
    mogą zostać uzyskane przez podatnika maksymalnie 31 grudnia 2022 r.).
    W związku z tym, że ostatnim dniem pobrania zaliczki na podatek jest ostatni dzień roku podatkowego,
    tj. 31 grudnia 2022 r. (§ 1 ust. 3 i § 3 rozporządzenia), to ostatnim dniem, w którym może nastąpić
    przekazanie przez płatnika pobranej kwoty podatku, jest 20 stycznia 2023 r. (§ 1 ust. 6 rozporządzenia).
    Ostatecznie wszystkie kwoty wynikające z niepobranych zaliczek zostaną rozliczone przez podatnika z
    zeznaniu rocznym.
    Istotą wprowadzonego rozporządzeniem rozwiązania nie jest zmiana wysokości podatków, lecz
    określenie terminów płatności zaliczek w taki sposób, żeby pobrane przez płatnika zaliczki na podatek
    odpowiadały w sposób najpełniejszy wysokości podatku należnego podlegającego wykazaniu przez
    podatnika w zeznaniu rocznym.
  4. Czy płatnik ma prawo wykonać swoje obowiązki także w terminie ustawowym z pominięciem
    przepisów rozporządzenia przy założeniu, że skutkiem rozporządzenia jest rozciągnięcie
    terminu w czasie (zamiana terminu na pobór zaliczki rozumianego jako jeden moment w czasie
    [wypłata przychodu] na termin rozumiany jako okres [od momentu wypłaty przychodu do
    momentu określonego w rozporządzeniu]
    Stanowisko MF: Przyznane w Ordynacji podatkowej uprawnienia do przedłużania terminów prawa
    podatkowego, podobnie jak uprawnienie do zaniechania poboru podatków i zwalniania płatników z
    poboru zaliczki, nie pozostaje bez wpływu na obowiązki określone w ustawie PIT. Jeżeli bowiem termin
    wykonania obowiązku podatkowego wynika z ustawy, a minister jest uprawniony do jego zmiany w
    drodze rozporządzenia, to w przypadku skorzystania przez ministra z tego uprawnienia, termin
    określony w rozporządzeniu zastępuje termin określony w ustawie. W tym przypadku, z woli
    ustawodawcy dochodzi do podstawienia w miejsce terminu określonego w ustawie PIT, terminu
    określonego w rozporządzeniu. Termin poboru zaliczki powinien mieć miejsce w momencie
    wystąpienia ujemnej różnicy określonej w rozporządzeniu. Stosowanie rozporządzenia nie oznacza
    zatem dowolności w określeniu przez płatnika terminu wykonania obowiązków podatkowych, lecz
    wykonanie obowiązków w terminie określonym w rozporządzeniu.
    W rozporządzeniu został określony w sposób precyzyjny moment, w którym może nastąpić pobór
    części zaliczki odpowiadającej nadwyżce niepobranej wcześniej. Pozostawienie swobody płatnikom co
    do wyboru terminu poboru zaliczki wypacza sens przedłużenia instytucji przedłużenia terminu z art. 50
    Ordynacji podatkowej. W tym przypadku celem przedłużenia terminów jest ochrona podatników przed
    obniżeniem wynagrodzenia podatnika, poprzez pobór zaliczki w nadmiernej wysokości, a nie
    pozostawienie swobody płatnikowi co do terminu realizacji obowiązku podatkowego. Należy mieć na
    uwadze, że niestosowanie rozporządzenia przez płatnika będzie oznaczać działanie płatnika
    (pracodawcy) na szkodę podatników będących m.in. jego pracownikami. W wyniku zaniechania przez
    płatnika wykonania rozporządzenia podatnik otrzyma wynagrodzenie w wysokości niższej, niż należne.
  5. Czy wykonanie przez płatnika jego obowiązków w terminach i w treści wynikającej z przepisów
    ustawy narusza przepisy rozporządzenia i czy płatnik wykonując swoje obowiązki w terminie
    ustawowym mieści się w ramach terminu przedłużonego (a nie zmienionego!)
    rozporządzeniem;
    Stanowisko MF: Przepisy rozporządzenia określają moment, w którym może nastąpić pobór zaliczki na
    podatek. Rozporządzenie wywołuje ten skutek, że termin przewidziany w rozporządzeniu zastępuje
    termin wynikający z ustawy. W odniesieniu do zaliczek na podatek przedłużenie terminu nie oznacza
    możliwości wyboru przez płatnika dowolnego momentu w wyznaczonym przedziale czasu, lecz
    późniejszy w stosunku do pierwotnego moment, w którym może nastąpić pobór określonej w
    rozporządzeniu części zaliczki na podatek.
  6. Czy wykonanie przez płatnika jego obowiązków w terminach i w treści wynikającej z przepisów
    ustawy jest zachowaniem bezprawnym mogącym rodzić odpowiedzialność karną, bądź karną
    skarbową
    Stanowisko MF: niewykonanie przez płatnika obowiązków podatkowych oznacza niewykonanie
    powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Podejmując decyzję o sposobie wykonywania
    przepisów, płatnik powinien wziąć pod uwagę nie tylko interes własny, ale również interes podatników,
    którym w przypadku niestosowania rozporządzenia będzie pobierał podatek w wyższej wysokości, a
    tym samym pomniejszał należne im wynagrodzenie.
  7. Czy wykonanie przez płatnika jego obowiązków zgodnie z przepisami rozporządzenia może
    skutkować odpowiedzialnością podatkową i karną skarbową po stronie płatnika
    Stanowisko MF: stosowanie przez płatnika rozporządzenia oznacza działanie zgodne z przepisami
    powszechnie obowiązującymi. Płatnik dokonując poboru zaliczki w terminie wskazanych w
    rozporządzeniu nie naraża się na odpowiedzialność podatkową i karną skarbową. Do kontroli zgodności
    działania płatników z powszechnie obowiązującym prawem są powołane organy KAS. Organy KAS w
    ramach podejmowania działań kontrolnych są również obowiązane do stosowania rozporządzenia.

Przeczytaj także…

Ulga na zabytki – według MF

Ministerstwo Finansów zapewnia, że wprowadzona z dniem 1 stycznia 2022 r. tzw. ulga na zabytki to działania nakierowane na ochronę dziedzictwa kulturowego. Informuje też o zasadach korzystania z tej ulgi, z której skorzystać mogą nie tylko indywidualni właściciele...

czytaj dalej